INTRODUÇÃO

 A Reforma Tributária promovida pela Emenda Constitucional 132/23 trouxe uma importante mudança de paradigma na tributação sobre o consumo do Brasil, aproximando-a do padrão mundial, por meio da revogação dos vigentes tributos sobre o consumo (ICMS, ISS e PIS/CONFIS) e sua substituição pelo modelo IVA dual, bem como pela criação do Imposto Seletivo ("IS").

Este estudo analisa o Imposto Seletivo sob a ótica dos direitos fundamentais, abordando os possíveis meios de concretização dos mandamentos constitucionais da incidência única do Imposto Seletivo com a eleição de diversos momentos dentro da cadeia produtiva como de possíveis incidências desse imposto. Considerando que se trata de um tributo que objetiva onerar determinados bens e serviços prejudiciais para a saúde ou para o meio ambiente, terá alíquotas elevadas a fim de alcançar tal objetivo. Assim, levanta uma série de discussões sobre como sua cobrança pode atender aos princípios constitucionais tributários, sem que a oneração excessiva acarrete efeitos adversos. 

Apesar da previsão constitucional expressa de sua incidência única - art. 153, § 6º, II, da Constituição Federal ("CF") -, ainda há dúvidas a respeito de como isso será trabalhado no ordenamento jurídico brasileiro. Afinal, o não cumprimento desse mandamento eivaria a incidência do IS de inconstitucionalidade. 

De forma mais detalhada, pretende-se trilhar os seguintes passos: (i) retomar os conceitos fundamentais de tributação e competência tributária no Brasil; (ii) discutir os aspectos constitucionais relacionados à incidência do imposto seletivo; (iii) analisar as diferenças entre os sistemas monofásico e plurifásico de incidência; e (iv) avaliar os modelos de incidência do excise tax na experiência internacional; e (v) por fim, analisar a legislação de instituição do Imposto Seletivo no Brasil. 

Para alcançar esse objetivo, adotou-se a metodologia de revisão bibliográfica narrativa, que consiste na seleção, leitura e análise crítica de fontes secundárias relevantes para a compreensão do assunto. A revisão narrativa caracteriza-se por permitir uma ampla análise do tema, oferecendo uma visão geral e integrada das diversas abordagens encontradas na doutrina. 

Essa abordagem metodológica é justificada pela necessidade de uma visão abrangente e integradora do tema, que permita considerar as diferentes perspectivas teóricas e práticas que envolvem a proposta de incidência monofásica do Imposto Seletivo no Brasil. Por fim, a revisão narrativa realizada neste estudo visa contribuir com o avanço das discussões acadêmicas e legislativas sobre o tema, identificando possíveis inconstitucionalidades na Lei Complementar 214/2025. 

CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE TRIBUTAÇÃO E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NO BRASIL

 Dentre as competências atribuídas aos entes políticos pela Constituição Federal, destaca-se a competência legislativa tributária, que permite a arrecadação de recursos para o financiamento das atividades do Estado e desempenho das funções constitucionalmente outorgadas a eles. Isto porque, sem autonomia financeira, a independência e a isonomia entre os entes políticos desaparecem. 

Pode-se conceituar competência legislativa tributária como a aptidão das pessoas políticas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para criar tributos, descrevendo, legislativamente, as suas regras-matrizes de incidência. 

Ocorre que a competência outorgada aos entes políticos não é ilimitada. Por afrontar diretamente o direito à propriedade e à liberdade dos contribuintes, deve ser exercida com cautela, observando as limitações impostas pela própria Constituição Federal. 

Leciona Roque Antonio  Carrazza que: "(...) o tributo, de algum modo, esgarça o direito de propriedade. Ora, na medida em que o direito de propriedade é constitucionalmente protegido, o tributo só será válido se, também ele, deitar raízes na Constituição1." 

Os limites impostos pela Constituição ao exercício da competência tributária estão presentes nas normas e princípios constitucionais, que implicam o respeito aos amplos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, com destaque à norma que impede o uso do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV), à que determina à observância da capacidade contributiva dos contribuintes (art. 145, § 1º) e à que impede a bitributação, ainda que implicitamente no ordenamento.

No que diz respeito à bitributação, a sua proibição decorre da rígida distribuição de competência aos entes federativos, que evita a sobreposição de impostos ao discriminar cuidadosamente quais tributos cada ente pode instituir, bem como a previsão do art. 154, I2, que expressamente traz a competência residual da União para criação de impostos, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

 A bitributação pode surgir tanto no âmbito interno, quando diferentes entes federativos impõem tributos sobre o mesmo fato gerador, quanto no âmbito internacional, quando dois países tributam a mesma renda ou patrimônio. Para mitigar esses problemas, acordos internacionais de bitributação são estabelecidos entre nações, visando evitar a dupla tributação e garantir a justiça fiscal. Tendo em vista a exemplificação dada é notável que a Constituição Federal sempre zelou por assegurar os direitos fundamentais dos contribuintes, de modo a evitar a oneração excessiva dos contribuintes.

Já o princípio da capacidade contributiva visa garantir que os tributos incidam sobre fatos que representem conteúdo econômico, assegurando que a obrigação de contribuir com o erário seja apenas daqueles que demonstrem ter condições para tanto. Trata-se da capacidade contributiva objetiva. A sua acepção subjetiva, no entanto, não foi incorporada ao sistema positivo brasileiro na medida em que não se avalia a situação financeira individual do contribuinte, mas objetivamente os signos presuntivos de riqueza eleitos pela legislação. 

Por fim, o princípio do não confisco coaduna-se com o princípio da capacidade contributiva, uma vez que objetiva impedir a existência de tributo que tenha por efeito a extinção da fonte de riqueza que visa a tributar. Aplicável para todas as espécies tributárias e inclusive às sanções, referido princípio impõe a observância de difícil missão de tributar sem avançar na capacidade contributiva dos contribuintes, limite muitas vezes tênue. 

A reforma tributária promovida pela Emenda Constitucional 132/2023 introduziu ainda novos princípios constitucionais no sistema tributário nacional, determinando que deverão ser observados os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente. 

Essas ferramentas, então, procuram garantir os direitos fundamentais constitucionais e compatibilizar a tributação, que naturalmente interfere no patrimônio e na liberdade dos contribuintes, de forma a torná-la mais justa e economicamente viável. 

1 . CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiro, 2013, p. 433.   

2 . Art. 154. A União poderá instituir:  I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; 

3 . "Realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza. Esta é a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princípio constitucionalmente previsto, por outro lado, também é capacidade contributiva, ora empregada em acepção relativa ou subjetiva, a repartição da percussão tributária, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento" (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Noeses, 2023. p. 182-183).   

4 . CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 34. ed. São Paulo: JusPodivm, 2023.   

5 . Art. 145. (...) § 3º O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)   

ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DO IMPOSTO SELETIVO

O Imposto Seletivo foi incluído no rol de tributos de competência da União pela Emenda Constitucional 132/2023, no art. 153, VIII, com objetivo de incidir sobre produtos e serviços geradores de externalidade negativas ou cujo consumo se deseja desestimular:  

"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 

(...) 

VIII - produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar." (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023) 

Outras inclusões relevantes para o presente trabalho foram as inseridas nos incs. I, IV e V do § 6º do art. 1536, que preveem a incidência única sobre o bem ou serviço; a sua integração às bases de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS), imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), imposto sobre bens e serviços (IBS) e contribuição sobre bens e serviços (CBS); e a autorização para ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos. 

Tratando-se de imposto criado para regular comportamentos, havia previsão expressa sobre a extra fiscalidade do Imposto Seletivo no texto inicial da Proposta de Emenda Constitucional (PEC) 45/20197, porém essa redação não foi mantida no texto final aprovado e atualmente vigente no referido inciso VIII, do art. 153 da CF. 

Tal fato não altera a característica principal do imposto seletivo, que é incidir sobre seletos bens e serviços causadores de danos ao meio ambiente e à saúde, confirmando que não se trata de um tributo com intuito meramente arrecadatório, mas sim um imposto especial com incidência restrita.

Ressalte-se que o art. 153, § 6º, V, autorizou que o IS possua o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos, o que poderá permitir um aumento considerável de carga tributária se a instituição desse imposto não for bem elaborada legislativamente. Isto porque, apesar dessa autorização, considerando a característica do IS de imposto especial sobre o consumo, diferentemente do IBS e da CBS que serão impostos gerais sobre o consumo, a limitação de sua incidência impedirá uma oneração excessiva em relação aos bens e serviços eventualmente bitributados. 

É dessa forma que a experiência internacional recomenda que a instituição do Imposto Seletivo seja feita, restrita a um pequeno grupo de produtos:

 "It is advisable to limit excises to a few principal groups of products and to remove vexatious minor excises and regressive excises in favor of a general tax on consumption. In contrast to a general tax on consumption, for which a single set of rules suffices, each distinct principal group of excised products requires specific legislation with specific design issues."

 A Emenda Constitucional 132/2023 apenas enumerou os momentos em que a tributação do Imposto Seletivo pode ocorrer ("produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente", delegando à lei complementar a definição dos bens e serviços considerados prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. De recente edição, a Lei Complementar 214/2025 estabeleceu o seguinte rol: 

"Art. 409. (...) § 1º Para fins de incidência do Imposto Seletivo, consideram-se prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente os bens classificados nos códigos da NCM/SH e o carvão mineral, e os serviços listados no Anexo XVII, referentes a:

 I - veículos; II - embarcações e aeronaves; III - produtos fumígenos; IV - bebidas alcoólicas; V - bebidas açucaradas; VI - bens minerais; VII - concursos de prognósticos e fantasy sport." 

A compatibilização da escolha desses bens e serviços com o mandamento da incidência única do IS - art. 153, § 6º, I, da CF - é o cerne da problemática deste trabalho, justamente em razão da preocupação com o considerável aumento da carga tributária. 

Apesar de sua função arrecadatória não ser primordial, a instituição do Imposto Seletivo foi pensada para substituir a receita arrecada com o imposto sobre produtos industrializados (IPI)9. Esse último imposto continuará vigente até 2027, quando terá suas alíquotas zeradas para todos os produtos industrializados, exceto os que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus10. Já o Imposto Seletivo entrará em vigor a partir de 2027, evitando a incidência cumulativa com o IPI11. 

No entanto, o IPI possui uma base tributável mais ampla do que a do recém-criado Imposto Seletivo, uma vez que incide sobre produtos industrializados em geral, ao passo que no Imposto Seletivo há uma limitação dos fatos jurídicos sobre os quais ele poderá incidir, que deverá restringir-se a poucos produtos e serviços que apresentem risco à saúde ou ao meio ambiente. 

Sobre este ponto, André Falloni pondera:

 "(...) embora a arrecadação do Imposto Seletivo, somada à arrecadação da CBS, deva compensar a arrecadação perdida com o fim do IPI, do PIS e da Cofins, isso não significa que o Imposto Seletivo seja o substituto do IPI. Não é, porque não incide, indiscriminadamente, sobre todos os produtos industrializados. Sob um ponto de vista, é mais amplo, pois incide sobre bens e serviços, não apenas sobre produtos industrializados; sob outro ponto de vista, é mais estrito, pois não incide sobre a economia como um todo, mas apenas sobre os bens e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Assim, por um lado, cabe dizer que o Imposto Seletivo substituirá a função extrafiscal do IPI, e não sua função arrecadatória."

 Além disso, a seletividade prevista para o IPI também é distinta da que veremos no Imposto Seletivo, uma vez que no IPI a seletividade decorre da essencialidade do produto13, que permite incentivar o consumo de produtos essenciais e desincentivar os considerados supérfluos, enquanto no Imposto Seletivo há uma preocupação em tributar com uma maior carga apenas bens e serviços determinados pela lei complementar como prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. 

Observe-se que, no IPI, a seletividade não se refere ao imposto em si, uma vez que não limita os fatos jurídicos tributários sob os quais ele incide, mas sim sobre suas alíquotas, que deverão variar em função da essencialidade do produto. 

Diante da ausência de previsão expressa sobre a extrafiscalidade do Imposto Seletivo no texto constitucional aprovado e da preocupação com eventual perda de arrecadação com a redução a zero das alíquotas do IPI, há incertezas sobre o uso que será feito deste novo tributo, tais como a variedade de bens e serviços sobre os quais poderá incidir e o risco de alíquotas muito elevadas (com finalidades arrecadatórias), que conflitem com os direitos fundamentais constitucionalmente garantidos.  Tributos extrafiscais possuem essa dualidade: ao mesmo tempo que pretendem induzir determinados comportamentos por meio de elevação da carga tributária, podem esbarrar em princípios constitucionais, como a capacidade contributiva e o não confisco. 

Entendemos, assim como Regina Helena Costa14, que os tributos extrafiscais não são uma "carta branca" para elevação ilimitada de carga tributária e não estão totalmente dissociados do princípio da capacidade contributiva, na medida que devem respeitar o mínimo existencial e evitar o confisco. 

No Parecer da Comissão de Cidadania e Justiça do Senado Federal15, durante a tramitação da PEC 45/2019, considerou-se que justamente em razão de possuir alíquotas mais elevadas o Imposto Seletivo deveria ser monofásico, de forma a limitar sua incidência e facilitar o cálculo do tributo. Soma-se a isto o fato de que há previsão constitucional expressa para que o Imposto Seletivo integre a base de cálculo do IBS e da CBS, de modo que irá indiretamente aumentar a carga tributária também em relação a estes dois novos tributos, além da possibilidade de ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos. Por estes motivos, o receio em relação à escolha dos bens e serviços sujeitos à incidência do imposto seletivo, gerando uma possível incidência plurifásica, preocupa. 

6 . Art. 153. (...)  § 6º O imposto previsto no inciso VIII do caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)  I - incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço;  IV - integrará a base de cálculo dos tributos previstos nos arts. 155, II, 156, III, 156-A e 195, V;  V - poderá ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos;

 7 . "Art. 154. (...) III - impostos seletivos, com finalidade extrafiscal, destinados a desestimular o consumo de determinados bens, serviços ou direitos." Disponível em: [https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1728369&filename=Tramitacao-PEC%2045/2019]. Acesso em: 25.09.2024.   

8 . Tradução livre: "É aconselhável limitar o imposto seletivo a alguns grupos principais de produtos e eliminar os impostos menores e regressivos em favor de um imposto geral sobre o consumo. Em contraste com um imposto geral sobre o consumo, para o qual é suficiente um único conjunto de regras, cada grupo principal distinto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo exige legislação específica com questões de concepção específicas" (THURONYI, V.T. (Ed). (1996). Tax law design and drafting, v. 1. International Monetary Fund. Disponível em: [https://www.elibrary.imf.org/display/book/9781557755872/9781  557755872.xml]. Acesso em: 29.09.2024.   

9 . A possibilidade de um tributo arrecadar valores consideráveis ao erário, não o desqualifica como um tributo extrafiscal (FOLLONI, André. Competência Tributária do Imposto Seletivo: o texto e seus contextos. Revista Direito Tributário Atual, v. 57, ano 42, p. 617-642. São Paulo: IBDT, 2ª quadrimestre, 2024).   

10 . ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS  Art. 126. A partir de 2027: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)  III - o imposto previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)  a) terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar; e (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)  b) não incidirá de forma cumulativa com o imposto previsto no art. 153, VIII, da Constituição Federal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

11 . ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS  Art. 126. A partir de 2027: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)  I - serão cobrados: (...)  b) o imposto previsto no art. 153, VIII, da Constituição Federal; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023) 

12 . FOLLONI, André. Competência tributária do imposto seletivo: o texto e seus contextos. Revista Direito Tributário Atual, v. 57, ano 42, p. 617-642. São Paulo: IBDT, 2º quadrimestre, 2024.   

13 . Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)  IV - produtos industrializados;  § 3º O imposto previsto no inciso IV:  I - será seletivo, em função da essencialidade do produto. 

14 . COSTA. Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3. ed. atual., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 108-109.   

15 . Disponível em: [https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=9498046&ts=  1718738556000&disposition=inline]. Acesso em: 25.09.2024.  

SISTEMAS MONOFÁSICOS E PLURIFÁSICO

 No sistema monofásico o imposto é cobrado em uma única etapa da cadeia produtiva16, geralmente na origem, com o produtor ou o importador. Esse modelo busca reduzir a complexidade do sistema tributário e proporcionar maior transparência no processo de arrecadação, já que o imposto incide apenas uma vez.

Por outro lado, o sistema plurifásico prevê a incidência do tributo em várias etapas da cadeia produtiva, desde o produtor até o consumidor final. A justificativa para esse modelo é aumentar a base de arrecadação e garantir que todos os agentes da cadeia produtiva contribuam proporcionalmente. No entanto, essa abordagem pode resultar em problemas de cumulatividade, especialmente se não houver mecanismos adequados para compensar as diferentes etapas de tributação. 

O princípio da não cumulatividade, adotado no Brasil para alguns tributos indiretos (ICMS, IPI e PIS/COFINS), objetiva solucionar esse problema evitando o que se convencionou chamar de "incidência em cascata". O método adotado no Brasil desde a sua implantação consiste na compensação do imposto a ser pago na operação seguinte com o imposto que incidiu na operação anterior. Assim, na fatura (nota fiscal) o imposto que incidiu na operação vem destacado para posteriormente ser abatido do imposto a ser pago pelo contribuinte adquirente. 

Para os tributos indiretos, conhecidos como aqueles que possuem repercussão jurídica, ou seja, aqueles em que há transferência do encargo financeiro a terceiro, não existe a obrigação de que sejam necessariamente tributos não cumulativos19 ou plurifásicos. 

No entanto, o contrário não é verdadeiro, tributos não cumulativos ou plurifásicos serão necessariamente tributos indiretos. Isto porque, a não cumulatividade pressupõe uma cadeia de operações, negócios jurídicos, que imperiosamente pressupõe a plurifasia (incidência em todas as etapas da cadeia).

O Imposto Seletivo será um imposto indireto e o constituinte derivado poderia ter escolhido que ele fosse um tributo monofásico ou plurifásico; cumulativo ou não cumulativo. O texto constitucional trouxe previsão expressa sobre a monofasia do Imposto Seletivo (art. 153, § 6º, I, CF) ao determinar que ele incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço (conforme recomendado pela OCDE21), porém não previu a possibilidade de aproveitamento de crédito. 

Não garantir o direito ao crédito do imposto pago pode ter sido proposital, objetivando onerar de forma mais eficaz os bens e serviços, sem possibilidade de neutralizar essa carga, considerando que a incidência será única. 

Tendo em vista que a função extrafiscal do Imposto Seletivo imporá alíquotas mais elevadas com o objetivo de desestimular o consumo de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, a monofasia garantirá que essas alíquotas atinjam seu objetivo sem ocasionar efeitos adversos (p.ex. tributação de bebidas alcoólicas com tributação demasiadamente elevadas incentivam falsificação, tributação elevada de bebidas açucaradas pode incentivar o consumo de açúcar de pior qualidade). 

No entanto, preocupa a possibilidade de incidência em diversas etapas da cadeia: na produção, extração, comercialização ou na importação, o que, na prática, permitiria uma incidência "em cascata" do tributo, infringindo a própria disposição constitucional que determina a incidência única.

A Lei Complementar 214/2025, entretanto, não abordou o tema cuidadosamente. O referido instrumento legal estabelece que o IS "incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço", sem tratar de forma expressa sobre a impossibilidade de múltipla incidência do referido tributo em uma mesma cadeia produtiva, o que poderá gerar divergências interpretativas, como será discutido no último tópico deste artigo. 

16 . "2. No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. 3. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior" (STJ, EAREsp nº 1.109.354/SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, 1ª Seção, Julgado em 28.09.2021).   

17 . MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2020, p. 75.   

18 . André Mendes Moreira defende que para um tributo ser indireto são necessários três pontos: "(a) o alcance apenas de tributos que incidam sobre negócios jurídicos passíveis de vincular o contribuinte e o terceiro que suportará o ônus da exação; (b) a existência de dois contribuintes: de jure e de facto; e (c) um contribuinte de fato passível de identificação" (MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2020. p. 58).   

19 . "...a não cumulatividade tributária não é requisito essencial para a caracterização do tributo indireto. É, decerto, um mecanismo que, por ter como escopo não onerar o contribuinte de jure, provavelmente estará presente em boa parte dos tributos indiretos (como ocorre no ICMS e no IPI). Mas, frise-se, não é imprescindível a estes. O exemplo do ISSQN é lapidar: mesmo sendo um imposto cumulativo, não gerando créditos para aproveitamento em eventuais etapas posteriores, é considerado indireto pela jurisprudência remansosa do STJ quando incidente em percentual sobre o valor do serviço prestado" (MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2020, p. 57).  

20 . "A mesma conclusão se aplica ao instituto da plurifasia. Tributo indireto não é necessariamente plurifásico. O retail sales tax norte-americano é um clássico modelo de exceção criada para repercutir (juridicamente), incidindo apenas sobre as operações de venda de mercadorias a consumidor final nos Estados norte-americanos (sendo, por conseguinte, um tributo monofásico)" (MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2020, p. 57).  

21 . OECD. 3. Selected Excise Duties in OECD Countries. In: OCDE. Consumption Tax Trends 2022. Disponível em: [https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-20  22_6525a942-en.html]. Acesso em: 29.09.2024.   

22 . Disponível em: [https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2553/2336]. Acesso em: 29.09.2024.   

EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL

A inspiração internacional para a inclusão do Imposto Seletivo no ordenamento jurídico brasileiro veio do chamado "excise tax" cobrado há muitos séculos em diversos países do mundo. Historicamente, apesar de utilizado para tributar produtos associados a preocupações morais, possuía função primordialmente arrecadatória. Já no excise tax moderno, fortaleceu-se a função reguladora de comportamentos e de desestímulo ao consumo de determinados bens e serviços, sendo verificado um aumento no número de produtos sobre os quais ele incide: antes limitado basicamente à energia, álcool e tabaco, atualmente passou a incluir também sobre açúcar, gorduras, cannabis, plásticos, apostas, transporte aéreo e veículos motorizados. 

Apesar da tendência de aumento de produtos sujeitos ao excise tax, os principais grupos de produtos sujeitos a essa tributação nos países da OCDE são bebidas alcoólicas, produtos de tabaco e óleos de hidrocarboneto. Confirmou-se ainda a crescente tendência do uso desse tributo com função extrafiscal, objetivando influenciar comportamentos. 

Conforme ressaltado no segundo tópico deste trabalho, a experiência internacional recomenda que a instituição do Imposto Seletivo seja restrita a um pequeno grupo de produtos, diferentemente do que ocorre com os impostos gerais sobre o consumo. 

No mesmo sentido, observou-se que ao contrário do imposto sobre valor agregado (VAT europeu), que possui incidência plurifásica, o excise tax é normalmente cobrado uma única vez:

 "Unlike VAT, which is collected through a staged collection process by all the stakeholders in the value chain until the stage of final consumption (see Chapter 2), excise duties are normally collected only once, from a registered operator, at the time the goods are released for consumption." 

Analisar o tratamento dado pela legislação internacional de países que trabalham com excise tax há um longo período pode ajudar a aperfeiçoar o Imposto Seletivo que está sendo criado no Brasil.

É claro que a realidade fiscal brasileira apresenta características únicas que demandam adaptações específicas, porém o estudo do direito comparado pode ajudar sobretudo a evitar perda de competitividade setorial. 

23 . DE LA FERIA, Rita. Non-(Fully) Harmonised Excise Taxes and IrrebuttablePresumptions (March 28, 2024). (2024). EC Tax Review 33(3), 98-108, Available at SSRN: [https://ssrn.com/abstract=4775842].  

24 . OECD. 3.2. Key characteristics and revenue trends. OCDE Consumption Tax Trends 2022. Disponível em: [https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-20  22_6525a942-en.html]. Acesso em: 29.09.2024.   

25 . "Excise, unlike other general consumption taxes (incl. value added taxes - VAT), is levied only on specific goods" (OECD. 3.2. Key characteristics and revenue trends. OCDE Consumption Tax Trends 2022. Disponível em: [https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-2022_6525a942-en.html]. Acesso em: 29.09.2024.   

26 . Tradução livre: "Ao contrário do VAT, que é cobrado através de um processo de cobrança faseado por todos os intervenientes no valor cadeia até à fase de consumo final (ver Capítulo 2), os impostos especiais de consumo são normalmente cobrados apenas uma vez, de um operador registado, no momento da introdução da mercadoria no consumo" (OECD. 3.2. Key characteristics and revenue trends. OCDE Consumption Tax Trends 2022. Disponível em: [https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-2022_6525  a942-en.html). Acesso em: 29.09.2024.   

A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA

A União Federal pode exercer a competência tributária que lhe foi outorgada pela Emenda Constitucional 132/2023 para a instituição do Imposto Seletivo por meio de lei complementar e assim o fez ao publicar a Lei Complementar 214/2025. Ao instituir o Imposto Seletivo, essa lei complementar definiu quais serão os bens e serviços considerados prejudiciais ao meio ambiente e à saúde sobre os quais o tributo deverá incidir (a partir de 2027). 

A preocupação deste estudo envolve entender qual seria a melhor estratégia para compatibilizar as previsões constitucionais que ao mesmo tempo que elegeram momentos diversos para a incidência do imposto: a produção, a extração, a comercialização ou a importação (art. 153, VIII, CF); determinaram que o IS deve incidir uma única vez sobre determinado bem ou serviço (art. 153, § 6º, II, da CF). Vejamos.

O art. 409, § 1º, da Lei Complementar 214/2025 considera prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente: os veículos, as embarcações e aeronaves, os produtos fumígenos; as bebidas alcoólicas; as bebidas açucaradas; os bens minerais; os concursos de prognósticos e fantasy sports e, por fim, o carvão mineral. 

O anexo XVII da referida Lei Complementar elenca os itens específicos ("NCM" - Nomenclatura Comum do Mercosul) sobre os quais incidirão o Imposto Seletivo. No caso de veículos, o IS incidirá sobre veículos de passageiros e de transportes (exceto caminhões); no caso das aeronaves, apenas não incidirá sobre veículos espaciais; produtos fumígenos englobarão todos os tipos de tabaco e produtos com tabaco; bebidas alcoólicas abrangerão cervejas, vinhos e outras bebidas fermentadas; bem como bebidas com teor alcoólico de até 80% (aguardentes, vodca, uísque, gin, entre outros); bebidas açucaradas são quaisquer águas minerais ou gaseificadas, adicionadas de açúcar, edulcorantes ou aromatizantes; e por fim, bens minerais são apenas os minérios de ferro e seus concentrados, gás natural liquefeito ou em estado gasoso e óleos brutos de petróleo.

 A própria lei complementar já se preocupou em evitar a incidência plurifásica do imposto seletivo no caso do gás natural utilizado como insumo em processo industrial, prevendo no art. 423 a redução da alíquota a zero: "Art. 423. Caso o gás natural seja destinado à utilização como insumo em processo industrial, a alíquota estabelecida na forma do § 2º do art. 422 fica reduzida a zero". 

Previu também que o Imposto Seletivo apenas incidirá sobre os produtos fumígenos, bebidas alcoólicas e sobre as bebidas açucaradas quando acondicionados em embalagens destinadas ao consumidor final, assim buscou evitar a incidência em etapas anteriores da cadeia produtiva: 

"Art. 409. (...) § 2º Os bens a que se referem os incisos III, IV e V do § 1º estão sujeitos ao Imposto Seletivo quando acondicionados em embalagem primária, assim entendida aquela em contato direto com o produto e destinada ao consumidor final." 

Verificamos então que estes dispositivos buscam reafirmar a previsão constitucional de incidência monofásica do IS, mandamento que foi reiterado na redação do art. 410 da Lei Complementar em comento, ao determinar que o "Imposto Seletivo incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço, sendo vedado qualquer tipo de aproveitamento de crédito do imposto com operações anteriores ou geração de créditos para operações posteriores".

Observe-se que nesse mesmo art. 410, foi incluída a vedação ao crédito do imposto seletivo. Tal determinação pode não ser um problema se a incidência monofásica for respeitada, no entanto, pode gerar distorções diante da possibilidade de sua incidência em diversas etapas da cadeia de produção.

É o que pode acontecer com o minério de ferro. A escolha de incidência sobre esse bem mineral, que é necessariamente insumo para diversas atividades comerciais, dentre elas a produção de veículos e embarcações, poderá acarretar incidência plurifásica desse imposto, uma vez que estes bens também foram elencados no art. 409 como prejudiciais ao meio ambiente ou à saúde. 

Com a redação da Lei Complementar 214/2025, já é possível verificar que a competência constitucional da forma como foi trazida no art. 153, VIII, da CF, elencando diversos momentos da cadeia produtiva como de possível incidência do imposto seletivo, poderá trazer problemas de cumulação de tributos.

Quando se fala em cumulação de tributos, André Mendes Moreira28 destaca que existem três situações diversas: 

"(a) exigência de dois ou mais tributos sobre o mesmo fato, que pode consistir em: 

(a.1) bitributação; ou 

(a.2) bis in idem; 

(b) inclusão de tributos na base de cálculo de outras exações, majorando artificialmente a riqueza tributável;

(c) incidência do tributo em dois ou mais estágios da cadeia produtiva." 

No imposto seletivo as três situações podem ocorrer: (a) a bitributação poderá ser verificada se houver a utilização de mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos (art. 153, § 6º, IV, da CF), (b) há autorização para inclusão do imposto seletivo na base de cálculo de outros tributos (art. 153, § 6º, V, da CF) e (c) a escolha de bens e serviços dentro de uma mesma cadeia produtiva, desrespeitando a regra da monofasia, ensejará a cumulatividade. 

Por esse motivo, é fundamental que o IS seja reconhecido como um imposto especial sobre o consumo, cuja finalidade extrafiscal de desestimular o consumo de bens e serviços prejudiciais ao meio ambiente e à saúde seja interpretada de forma a limitar os fatos jurídicos tributários sujeitos a sua incidência, a exemplo do que ocorre internacionalmente. 

Essa limitação precisa observar ainda a incidência monofásica prevista constitucionalmente, de forma a impedir uma carga tributária cumulativa e excessiva, sobretudo quando associada às demais previsões constitucionais que já permitem outras formas de cumulação, preservando direitos fundamentais dos contribuintes. 

27 . "A cobrança do IS sobre a mera extração de bens minerais não encontra paralelo em nenhum outro país: o imposto previsto no PLP 68 não pode ser confundido com os carbon taxes, sempre atrelados às emissões de carbono. Se assemelha aos royalties e outras contribuições cobrados pelos países sobre atividades extrativistas, o que ocorre inclusive no Brasil, a exemplo da compensação financeira pela exploração mineral (CFEM), com a qual o IS gerará indiscutível bitributação". Disponível em: [https://www.jota.info/artigos/imposto-seletivo-em-construcao]. Acesso em: 29.09.2024.   

28 . MOREIRA, André Mendes. A não cumulatividade dos tributos. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2020, p. 59.   

CONSIDERAÇÕES FINAIS

  A pesquisa desenvolvida objetivou analisar as disposições constitucionais, aparentemente contraditórias, sobre o Imposto Seletivo, incluídas pela Emenda Constitucional 132/2023, que elegeram momentos diversos para a incidência do imposto: a produção, a extração, a comercialização ou a importação (art. 153, VIII, CF), ao mesmo tempo que determinaram a sua incidência única sobre determinado bem ou serviço (art. 153, § 6º, II, CF). 

Constatou-se que, assim como o excise tax na experiência internacional, o Imposto Seletivo é essencialmente extrafiscal e objetiva induzir comportamentos, especificamente para desestimular o consumo de bens e serviços prejudiciais ao meio ambiente e à saúde. 

Dessa forma, tratando-se de imposto especial sobre o consumo (em contraposição aos impostos gerais sobre o consumo) sua incidência deve ser restrita a um pequeno grupo de produtos, de modo a evitar a cumulação de tributo.

 Assim, a competência outorgada à União para instituição do Imposto Seletivo, ainda que pareça ampla por permitir a incidência em diversos momentos da cadeia produtiva, deve ser interpretada em conformidade com os princípios e garantias fundamentais dos contribuintes, impedindo a imposição de uma carga tributária excessiva.

Essa é a interpretação que deve orientar a interpretação da Lei Complementar 214/2025 e eventuais posteriores alterações legislativas, evitando, assim, potenciais inconstitucionalidades. 

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Fonte: Thomson Reuters